Reaktion auf das Doppel-Malta-Modell – Einführung des § 8 Abs. 3 S. 2 AStG im Wege des JStG 2010

Aus Sicht des Steuergesetzgebers ist es mehr als verständlich, dass das Doppel-Malta-Modell für ihn ein Dorn im Auge ist, durch dessen Anwendung dem Staat potentielle Steuereinnahmen entgehen. Die bis zum 31.12.2010 geltende Fassung des Außensteuergesetzes beinhaltete keine Grundlage für die Hinzurechnungsbesteuerung der erwirtschafteten Einkünfte in Folge des Doppel-Malta-Modells. Die effektive Besteuerung der Tochtergesellschaft einer maltesischen Holding lag bei 35 %, wodurch die Ertragssteuergrenze von 25 % gem. § 8 Abs. 1 S. 1 AStG für die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung überschritten wird. In Folge der Gewinnausschüttung an die Holding erzielt diese aktive Einkünfte i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG. Zugleich erstattet das maltesische Finanzamt bis zu 30 % (6/7) der von der Tochtergesellschaft gezahlten Ertragssteuern an die Holding. Dieser Steuererstattungsanspruch hatte bis dato keine Auswirkungen auf die Auslösung der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung.

Durch die Verabschiedung des JStG 2010 wollte der Bundestag mit Zustimmung des Bundesrates diesem Steuergestaltungsmodell ein Ende zu setzten. In § 8 Abs. 3 S. 2  AStG wurde folgende Regelung aufgenommen: „In die Belastungsberechnung sind Ansprüche einzubeziehen, die der Staat oder das Gebiet der ausländischen Gesellschaft im Fall einer Gewinnausschüttung der ausländischen Gesellschaft dem unbeschränkt Steuerpflichtigen oder einer anderen Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige direkt oder indirekt beteiligt ist, gewährt“. Diese Gesetzesregelung findet gem. § 21 Abs. 19 AStG  ab dem 31. Dezember 2010 Anwendung. Der neu eingefügte Satz 2 soll sicherstellen, dass der Rückerstattungsanspruch des deutschen Gesellschafters oder einer Gesellschaft, an der er unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, bei der Ermittlung der Ertragsteuerbelastung der Zwischengesellschaft Berücksichtigung findet[1].

1.6.1. Beispielrechnung vor Verabschiedung des JStG 2010

Eine maltesische Untergesellschaft (UG) erzielt passive Einkünfte i.H.v. 1 Mio. EUR, davon werden 350.000 EUR an das maltesische Finanzamt abgeführt. Die restlichen 650.000 EUR fließen in Form der Gewinnausschüttung an die maltesische Obergesellschaft (OG). Auf Grund einer 100-%igen Beteiligung einer deutschen GmbH an der OG und der Gewinnausschüttung von UG an die OG erstattet das maltesische Finanzamt 300.000 EUR der abgeführten Ertragssteuer an die OG. Nach der damaligen Rechtslage konnte die Hinzurechnungsbesteuerung nicht ausgelöst werden, weil der maltesische Ertragssteuersatz über der Niedrigschwelle des § 8 Abs. 1 AStG von 25 % lag und die Erstattung des Finanzamtes an die OG nicht in die Ertragssteuerberechnung einbezogen wurde.

1.6.2. Beispielrechnung nach Verabschiedung des JStG 2010

In Anlehnung an das obere Ausgangsbeispiel ändert sich durch das JStG 2010 die Berechnung des Hinzurechnungsbetrages. Im Fall der Gewinnausschüttung von der UG an die OG werden auch Rückerstattungsansprüche gegenüber dem maltesischen Finanzamt für die Berechnung der 25-%igen Ertragssteuerschwelle  des § 8 Abs. 1 S. 1 EStG miteinbezogen. UG führt 350.000 EUR Ertragsteuern ab, davon werden der OG 300.000 EUR in Folge der Gewinnausschüttung erstattet. Faktisch werden seitens der OG und der UG auf Malta 50.000 EUR Ertragssteuern abgeführt, was einer 5-%igen Steuerbelastung entspricht. Im Falle des sog. Malta-Modells liegt somit künftig eine Niedrigbesteuerung i. S. d. § 8 Abs. 3 AStG vor, da die Ertragsbesteuerung insgesamt bei ca. 5 % liegt[2].

Dem Steuergesetzgeber ist es gelungen durch die Neuregelung der Tatbestandsvoraussetzungen in § 8 Abs. 3 AStG das Doppel-Malta-Modell für Steuergestaltungen unattraktiv zu machen. Dies betrifft in erster Linie maltesische Tochter- und Enkelgesellschaften mit passiven Einkünften. Das Doppel-Malta-Modell bleibt allerdings weiterhin für diejenigen Unternehmen bedeutend und wirksam, die in Malta gem. § 8 Abs. 2 AStG trotz niedrig besteuerter passiver Einkünfte einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit i.S. der einschlägigen EuGH-Rechtsprechung nachgehen[3]. Im nächsten Gliederungspunkt wird die Bedeutung der tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit näher erläutert.

3.7. Europäische Ausnahmeregelung

3.7.1. Entlastungsbeweis

Vor Einführung des JStG 2008 war die Hinzurechnungsbesteuerung nur typisierend als Missbrauchsbekämpfungsvorschrift geregelt, ohne dass der inländische Steuerpflichtige die Möglichkeit hatte, mittels eines Gegenbeweises zu belegen, dass die Zwischenschaltung der ausländischen Gesellschaft aus wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen Gründen erfolgt und nicht nur rein steuerlich motiviert ist[4]. Somit ist die Finanzverwaltung bis dato davon ausgegangen, dass die Erzielung von passiven Einkünften einer ausländischen Tochtergesellschaft in einem Niedrigsteuerland nicht aus wirtschaftlichen Gründen erfolgt.

Erst als Reaktion auf das vorausgegangene Cadbury-Schweppes[5]-Urteil hat der deutsche Steuergesetzgeber die Möglichkeit eines Gegenbeweises in § 8 Abs. 2 AStG eingeführt. Danach ist gem. § 8 Abs. 1 S. 1 AStG eine Gesellschaft, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens hat, nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte, für die unbeschränkt Steuerpflichtige, die an der Gesellschaft beteiligt sind, nachweisen, dass die Gesellschaft insoweit einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit in diesem Staat nachgeht. Ferner stellt § 8 Abs. 2 S. 5 AStG klar, dass der tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit der Gesellschaft nur Einkünfte der Gesellschaft zuzuordnen sind, die durch diese Tätigkeit erzielt werden und dies nur insoweit, als dass der Fremdvergleichsgrundsatz (§ 1 AStG) beachtet worden ist. Im Schrifttum wird gemutmaßt, dass der der Gesetzgeber damit wohl vor allem konzernbezogenen Gestaltungsmodellen begegnen wolle, bei denen in einem europäischen Niedrigsteuerland eine Konzernuntergesellschaft mit einem Minimum an sächlicher Ausstattung (Personal, Räume) vergleichsweise unbedeutenden Dienstleistungsfunktionen nachgehe, daneben jedoch in erheblich größerem Umfang eine konzerninterne Finanzierungstätigkeit unter Beteiligung von inländischen Konzerngesellschaften ausübe. Dabei wird die Gefahr gesehen, dass bedeutende Finanzierungserträge erzielt werden, die dann der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung entgehen würden[6].

In der Cadbury Schweppes-Entscheidung wurde vorgetragen, dass durch die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung ein Verstoß gegen die europäische Niederlassungsfreiheit der Art. 43 und 48 EG (jetzt Art. 49 und 54 AEUV) vorliegt.

3.7.2. Kriterium der tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nach Ansicht des  EuGH

Mit der Formulierung „tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit“ versucht der Gesetzgeber das EuGH-Urteil umzusetzen, wonach eine Hinzurechnungsbesteuerung lediglich bei „rein künstlichen Gestaltungen, die dazu bestimmt sind, der normalerweise geschuldeten nationalen Steuer zu entgehen“ Anwendung finden darf[7].

Aus der Cadbury Schweppes-Entscheidung selbst folgt allerdings keine Definition der „tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit“. Allerdings kommt es laut EuGH auf Feststellung von objektiven, von dritter Seite nachprüfbaren Anhaltspunkten, wie das Vorhandensein von Geschäftsräumen, Personal und Ausrüstungsgegenständen. Danach hat die ausländische Gesellschaft Substanzerfordernisse in Form von Sach- und Personalausstattung nachzuweisen. Irrelevant sei es, ob dieselbe Tätigkeit genauso gut im Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft ausgeübt werden könnte oder dass lediglich konzerninterne Dienstleistungen vorgenommen werden[8].

Beispiel einer rein künstlichen Gestaltung könnte nach Ansicht des EuGH insbesondere bei einer Tochtergesellschaft der Fall sein, die eine sogenannte „Briefkastenfirma“ oder eine „Strohfirma“ ist[9].

3.7.3. Kriterium der tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nach Ansicht des deutschen Gesetzgebers

Die Gesetzesbegründung des § 8 Abs. 2 AStG verweist auf die von EuGH vorgegebenen Substanzkriterien, wie das Vorhandenseins von Geschäftsräumen, Personal und Ausrüstungsgegenständen[10]. Ferner sieht der Gesetzgeber eine wirtschaftliche Tätigkeit als gegeben an, wenn eine Zwischengesellschaft stabil und kontinuierlich am Wirtschaftsverkehr des EU/EWR-Staats teilnimmt[11]. Dagegen wird die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr verneint, wenn die Kernfunktionen, die die Gesellschaft hat, nicht von ihr selbst ausgeübt werden. Gleiches solle gelten, wenn sich die Funktionen der Zwischengesellschaft in gelegentlicher Kapitalanlage oder in der Verwaltung von Beteiligungen ohne gleichzeitige Ausübung geschäftsleitender Funktionen erschöpfen[12].

Ferner ist die Gegenbeweisregelung ausschließlich auf Einkünften anzuwenden, die durch eigene tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit erzielt werden (siehe § 8 Abs. 2 S. 5 AStG). Als Beispiel nennt der Gesetzgeber eine Gesellschaft, die konzerninterne Verwaltungstätigkeiten und darüber hinaus interne Finanzierungen vornimmt[13]. Die Zinsen aus der Finanzierung stehen nicht im Zusammenhang mit der tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit und unterliegen der Hinzurechnungsbesteuerung. Bei Ansässigkeit der Finanzierungsgesellschaft in der EU gelingt der Entlastungsbeweis des § 8 Abs. 2 AStG normalerweise nicht[14]. Damit würden konzerninterne Finanzierungsgesellschaften nach Ansicht des deutschen Gesetzgebers nicht unter die Ausnahmeregelung des § 8 Abs. 2 AStG erfasst werden.

3.7.4. Kriterium der tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nach Ansicht der deutschen Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung hat in BMF-Schreiben vom 08.01.2007 fünf Abgrenzungskriterien aufgestellt, die sich jedoch in dieser Form nicht im EuGH-Urteil Cadburry Schweppes wiederfinden lassen. Die Finanzverwaltung hat einen „Fünf-Punkte-Katalog” entwickelt, wobei eine Reihe der vom BMF aufgestellten Kriterien sich nicht oder nicht in dieser Schärfe in der EuGH-Rechtsprechung wiederfinden[15]. Insbesondere lässt das EuGH-Urteil in der Rechtssache Cadbury Schweppes nicht erkennen, dass das Vorliegen von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter generell ein unwiderlegbares objektives Anzeichen für eine rein künstliche Gestaltung darstellt, die dazu bestimmt ist, die normalerweise geschuldete nationale Steuer zu umgehen[16].

Nachfolgende sind die fünf Kriterien aufgeführt:

  1. Aktive, ständige und nachhaltige Tätigkeit am Marktgeschehen im Mitgliedstaat, wo die Gesellschaft Ihren Sitz oder Geschäftsleitung hat.
  2. Ausländische Gesellschaft hat ständig sowohl geschäftsleitendes als auch anderes Personal zu beschäftigen.
  3. Personal muss insoweit qualifiziert sein, als es die der Gesellschaft übertragenen Aufgaben eigenverantwortlich und selbstständig durchführen können muss.
  4. Einkünfte von der Hinzurechnungsbesteuerung ausgenommen werden, die durch die eigene Aktivität der Gesellschaft erzielt werden.
  5. Steuerpflichtige muss nachweisen, dass den Leistungen der Gesellschaft, sofern sie ihre Geschäfte überwiegend mit nahe stehenden Personen betreibt, für die Leistungsempfänger wertschöpfende Bedeutung zukommt und die Kapitalausstattung zu der erbrachten Wertschöpfung in einem angemessenen Verhältnis steht.

Folglich wird der Entlastungsbeweis für das Vorliegen der tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nach § 8 Abs. 2 AStG von der Finanzverwaltung nur bei Erfüllung der fünf erwähnten Abgrenzungskriterien gewährt.

[1] Scharfenberg / von der Recke, DB Beilage Nr. 07 zu Heft 49 2010, S. 37, (S. 37- 38), Benecke/Schnitger, IStR 2010 S. 432, (S. 436)

[2] Scheunemann/ Dennisen, BB 2011, S. 220, (S. 223)

[3] Scheipers/ Linn, IStR 2011, S. 601, (S. 606)

[4] Blümich/Vogt, AStG, § 8, Rn. 151

[5] EuGH, Cadbury Schweppes plc und Cadbury Schweppes Overseas Ltd/ Commissioners of Inland Revenue, v. 12.9.2006, Rs. C-196/04

[6] Kraft/Protzen, AStG, § 8, Rn. 780, Grotherr, IWB 2008, S. 2259, (S. 2259)

[7] Schmidt, AStG, § 8, Rn. 30

[8] Goebel/Palm, IStR 2007, S. 720 (S. 723); EuGH, Cadbury Schweppes plc und Cadbury Schweppes Overseas Ltd/ Commissioners of Inland Revenue, v. 12.9.2006, Rs. C-196/04, Rn. 69

[9] EuGH, Cadbury Schweppes plc und Cadbury Schweppes Overseas Ltd/ Commissioners of Inland Revenue, v. 12.9.2006, Rs. C-196/04, Rn. 68; EuGH, Eurofood IFSC Ltd, v. 02.05. 2006, Rs. C-341/04, Rn. 35

[10] Entwurf des Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008), BT-Drs. 16/6290, S. 92

[11] Entwurf des Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008), BT-Drs. 16/6290, S. 92

[12] Blümich/Vogt, AStG, § 8, Rn. 156, Kraft/Protzen, AStG, § 8, Rn. 740, BT-Drs. 16/6290, S. 92

[13] Goebel/Palm, IStR 2007, S. 720 (S. 723), Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008), BT-Drs. 16/6290, S. 91, v. 04. 09. 2007, S. 93

[14] Kraft, IStR 2012, S. 733, (S. 736)

[15] Köhler, DStR 2007, S. 331, (S. 333)

[16] Rainer/ Müller, IStR 2007, S. 151, (S. 152)